《上市公司信息披露管理辦法》第十一條規定，證券交易所應當對上市公司及其他信息披露義務人的信息披露行為進行監督，督促其依法及時、準確地披露信息，問詢函是交易所履行上市公司信息披露監管職責的重要途徑之一。伴隨2022年年報季的落幕，交易所向上市公司密集下發問詢函，年報問詢函成為現階段上市公司公告的高頻詞。

據統計，截至2023年6月19日，三大交易所共向439家上市公司發出年報問詢函，就重點會計處理、財務指標和公司經營問題兩大方面進行問詢。信公君盤點了2022年年報問詢函中十大會計問題，供各位董辦朋友參考。

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自從執行新收入準則以來，總額法與凈額法已經是“老生常談”的問題，但屢屢有上市公司在這里栽跟頭，未能準確判別公司在交易中的身份，錯誤地使用總額法確認收入，從而“扭曲夸大”了收入規模。因此收入確認是否合規，特別是上市公司是否存在以總額法代替凈額法核算的情形，是交易所關注的重點。

【案例】

滬主板某公司2022年審計報告被出具帶有強調事項段的無保留審計意見，主要系公司難以取得或擁有部分交易與相關交易商品控制權的直接依據，對此采用凈額法確認營業收入，涉及交易金額為 336.95 億元，按照凈額法確認的營業收入為5.77 億元。同時，公司披露 2022 年營業收入為 402.69 億元，與前期業績預告所稱預計全年收入 726.5 億元至 734 億元差異較大。此外，公司同步披露差錯更正公告，對前期披露 2022 年一季報、中報、三季報營業收入分別從121.38 億元、270.53 億元、462.86 億元更正為 70.54 億元、159.62億元、252.44 億元。

據此，交易所要求公司補充披露實際收入與預告值差異較大是否系因部分交易由總額法調整為凈額法，更正后的財務數據是否仍然存在錯用總額法、凈額法的情形，并自查近三年是否存在其他未取得或擁有與相關交易商品控制權直接依據的交易。

【信公提示】

根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人?？刂圃撋唐返?，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認收入。企業在判斷其身份時通?？梢詤⒖既缦氯齻€跡象：企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業有權自主決定所交易商品的價格。

上市公司對外實施溢價并購會形成高額商譽，根據準則規定企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。公司在對商譽進行具體減值測試時，容易出現未按規定步驟進行商譽減值測試，未將減值金額在歸屬于母公司股東和少數股東的商譽之間進行分攤，未恰當計提商譽減值損失和相關資產組或資產組組合的減值損失等問題。由于商譽減值涉及管理層主觀判斷和會計估計，容易成為盈余管理的操縱工具，尤其是報告期內集中大額計提商譽減值，故交易所對于這種行為尤其關注。

【案例】

2022年末，創業板某公司計提商譽減值準備共計 2.96 億元，其中收購A公司及某海洋業務形成商譽 2.28 億元，收購B公司形成商譽 5,801 萬元，報告期末司對上述商譽全額計提減值準備。對此交易所要求公司補充披露本期末對相關商譽進行減值測試的詳細過程，說明公司2022年一次性全額計提海洋業務、B公司商譽的原因及合理性，結合減值跡象出現的時點，說明減值計提是否及時、準確，是否存在通過調節商譽減值計提進行盈余管理的情形。公司回復稱相關商譽減值跡象出現的時點均是在 2022 年，于2022年一次性全額計提商譽減值符合資產組的實際情況，計提商譽減值損失及時、準確，不存在通過調節商譽減值計提進行盈余管理的情形。

【信公提示】

根據證監會《2021年上市公司年報會計監管報告》，部分上市公司商譽減值測試不規范，未基于資產負債表日已存在的情況對商譽進行減值測試，而是錯誤考慮了資產負債表日后新發生事項的影響，并據此計提大額商譽減值準備。因此上市公司若在報告期內集中大額計提商譽，應審慎判斷是否符合規范，提前與年審會計師溝通，并充分披露原因及合理性。

上市公司在報告期內對應收款項計提大額減值，若原因披露不充分及業務內容披露不充分，容易受到交易所問詢，甚至被質疑相關業務的真實性和收入確認的合規性。

【案例】

2020 年至 2022年，深主板某公司對應收賬款分別計提減值準備 95 萬元、123 萬元、556 萬元，占當期賬面余額的比例分別為 7.24%、11%、58.23%。對此交易所要求公司說明報告期內應收賬款減值準備計提比例較以往年度大幅增長的原因，相關欠款方償債能力是否發生重大變化，以前年度壞賬準備計提是否充分、審慎，是否利用不合理的資產減值損失進行“財務洗澡”。公司回復稱近三年應收賬款壞賬準備金額及比例變化主要由“按單項計提壞賬準備”導致，公司按單項計提的壞賬準備主要為某保險經紀公司的應收款項，至2022年末公司判斷客戶經營困難、資金緊張、長期拖欠保費等原因導致應收賬款回收困難很大，對 2022 部分項目計提了單項減值準備。

【信公提示】

根據企業會計準則，上市公司應當考慮在資產負債表日已經存在且能夠獲取的所有合理的信息，基于有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測對金融資產計提預期信用損失，上市公司在對應收款項進行減值測試時，應充分披露計提減值的原因及合理性，以減小問詢風險。

根據歷年上市公司年報會計監管報告，每年都會存在預計負債計提不完全、不準確的問題。對于臨近報告期末的未決訴訟，部分公司在法院一審判決其敗訴并要求對原告進行賠償的情況下，仍以上訴為由未確認相關損失和預計負債，缺乏合理性。抑或對于為確認預計負債的原因和合理性未作出充分披露。

【案例】

創業板某上市公司聯營企業A公司的執行董事、法定代表人張某就股權轉讓糾紛向法院提起訴訟，要求公司收購其所持A公司的48%股權，并支付業務拓展獎勵款等費用，涉及金額合計 15,896.89 萬元，公司對相關訴訟未計提預計負債；同時公司亦向法院提起仲裁，要求張某支付業績補償款等，涉及金額合計 5,239.03萬元。對此交易所要求公司披露訴訟涉及事項的相關協議條款，說明公司與張某的主要分歧，公司對相關訴訟未計提預計負債的依據及合理性，是否符合企業會計準則的規定。公司回復稱由于仲裁庭尚未對該股權轉讓糾紛案作出裁決，且公司子公司向杭州仲裁委遞交《司法審計申請書》要求對A公司的財務數據進行專項司法審計鑒定，基于上述事實，公司認為截至審計報告日，根據現有證據，該仲裁案件的結果與后續司法審計鑒定密切相關，該股權轉讓糾紛案尚未構成需公司承擔的現時義務，尚未確定會導致公司經濟利益流出。

【信公提示】

根據企業會計準則及相關規定，對于未決訴訟、未決仲裁等形成的或有負債，隨著時間推移和事態的進展，相關未決訴訟在被證實很可能導致經濟利益流出，且該義務金額也能夠可靠計量時，企業應當確認預計負債。

《2021年上市公司年報會計監管報告》中指出，部分上市公司臨近資產負債表日，通過突擊實施大額債務重組交易方式，以期實現凈資產轉正并規避財務類退市。對于報告期內實施債務重組交易以實現凈資產轉正的退市風險公司，交易所尤其關注其是否真正滿足確認債務重組收益的條件，是否通過確認債務重組收益以規避退市風險。

【案例】

深主板某退市風險公司2022年年報非經常性損益項目顯示，公司 2022 年度因破產重整執行完畢產生債務重組收益 223,515.72萬元，對此交易所要求公司說明報告期內確認債務重組收益的具體情況，包括相關債務形成原因和金額、債務重組過程和時間等，并說明債務重組收益確認時點、具體的會計處理過程，是否符合《企業會計準則》的規定。公司回復稱新進入的重整投資人將全額投資款直接支付至管理人指定賬戶，需清償給債權人的現金已由管理人直接留存；需清償給債權人的股票已于 2022 年 12 月 9 日過戶到管理人指定賬戶公司，視為存在確鑿證據表明破產重整協議執行過程及結果的重大不確定性消除，并據此作為債務重組收益確認時點，符合相關規定。

【信公提示】

根據《監管規則適用指引——會計類第1號》，對于上市公司因破產重整而進行的債務重組交易，由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。此外，債務重組涉及債權和債務的認定，以及清償方式和期限等的協商，通常需要經歷較長時間，可能跨越不同會計期間，對于在報告期間已經開始協商、但在報告期資產負債表日后履行相關義務的債務重組，不屬于資產負債表日后調整事項。

實務中上市公司子公司失控的問題頻繁發生，進而衍生的問題就是上市公司是否仍可以將子公司納入合并報表范圍，由于是否納入合并報表對上市公司財務信息具有重大影響，因而此類問題受到交易所高度關注。

【案例】

因未能按計劃償還債務，深主板某公司境外附屬公司A公司持有的 4,098,510,000 股B公司的普通股被接管，上市公司認為，由于B公司及其主要子公司的管理層沒有重大改變，公司通過子公司仍然繼續主導B公司及其主要子公司的日常營運，因此在報告期內你公司仍將B公司作為子公司納入合并財務報表范圍。對此，交易所要求公司根據《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》中關于控制的定義，結合持股比例、表決權、董事、監事、高級管理人員的派駐情況等，說明B公司在被接管后仍被上市公司納入合并報表范圍的原因及合理性、相關會計處理以及是否符合《企業會計準則》的相關規定。

公司回復稱子公司A公司間接持有 B公司72.51%的股份，雖然所持股份中 4,098,510,000 股 (約占B公司已發行股本 66.13%)自 2021 年 10 月起被接管人接管，但B公司的董事和高級管理人員均由公司委派，直至 2022 年度報告批準報出日之前都沒有重大變動，A公司仍然能夠通過股東大會、董事會及日常經營管理控制B公司及其主要子公司的相關活動。所以B公司于 2022 年 12 月 31 日仍然是A公司及公司的子公司，需納入合并報表范圍，做法符合《企業會計準則》的規定。

【信公提示】

合并財務報表的范圍應當以控制為基礎予以確定?！侗O管規則適用指引——會計類第1號》中對于控制的判斷標準作出明確規定，即控制的定義包含三個核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，有能力主導被投資方的相關活動；二是投資方對被投資方享有可變回報；三是投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。上市公司應當綜合考慮所有相關事實和情況，審慎判斷是否滿足控制的條件，進而判斷是否符合納入合并報表范圍的條件。

上市公司對被投資單位采用長期股權投資還是金融工具準則計量，其核心在于是否構成對被投資單位的重大影響。由于判斷的結果將直接影響當年的損益情況，故交易所對派出董事或有能力影響董事會決策的情形，但按照金融工具準則核算的特殊案例都會特別關注，提出問詢要求詳細說明。

【案例】

深主板某公司持有的原境外公司A公司股權因接管出表后由長期股權投資轉出，公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產并列報為交易性金融資產。對此交易所要求公司說明將因接管而出表的A公司股權列報為交易性金融資產的依據，是否符合《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的相關規定。公司回復稱，因公司債務逾期，2021年5月22日債權人改選了A公司董事會，導致公司只擁有A公司董事會的一半投票權，且該項目所有經營決策由基金管理人負責，公司已無法控制項目的經營決策，僅在董事會層面可以施加重大影響，因此A公司不再納入合并范圍，而改為權益法核算。2022年12月21日公司再無權委派任何董事，而公司持有的A公司所有股權已抵押給債權人，并不能行使任何股東的權力。經公司與會計師溝通，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》，由于公司不能對A公司施加重大影響，A公司和該項目不能以聯營公司核算，需重新分類至交易性金融資產。

【信公提示】

《監管規則適用指引——會計類第1號》對重大影響作出了明確定義：重大影響，是指對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力。上市公司在重大影響的判斷上關鍵是分析投資方是否有實質性的參與權而不是決定權。投資方有權力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。

上市公司實施并購重組時往往會與交易對方簽訂業績對賭協議，在業績承諾無法實現時，上市公司有權要求交易對方給予現金或股份補償。對于股份補償，一般是在業績承諾未達預期之后，補償義務人以1元名義價格返還給上市公司作為補償，股份補償數量與業績承諾和實際利潤差額大小有關。

【案例】

深主板某公司2022年年報顯示，公司報告期內確認業績補償款，按購買日發行價格 4.69 元/股折合為 6,088 萬股，公司以 1 元向原股東回購 6,088 萬股，據此減少股本及資本公積 2.08 億元，并確認公允價值變動損益 2.08億元。對此交易所要求公司補充說明以增發的發行價格 4.69 元計算并確認公允價值變動損益的依據，是否符合《企業會計準則》和《監管規則適用指引——會計類第 1 號》的相關規定。

公司回復稱，在確定業績承諾應補償金額和確定應補償股數后，計算公允價值變動損益的依據為：因并購標的A公司有一名股東為控股股東一致行動人，承擔了 70.13%的對賭義務，為了促成本次交易，承擔了超出其所轉讓股權比例的業績補償義務，使得公司可以享有并購成功所帶來的相關經濟利益，這是控股股東一致行動人對公司的一項間接資本性投入。應補償股份應計入資本公積，其他三方補償義務人應補償股數應計入公允價值變動損益。因此公司確認的公允價值變動損益符合《企業會計準則》的有關規定，同時公司嚴格區分權益性交易，體現了會計信息質量的謹慎性要求。

【信公提示】

根據《監管規則適用指引——會計類第1號》，非同一控制下企業合并中的或有對價構成金融資產或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。上述案例中，上市公司針對非同一控制下的企業合并中的或有對價，區分股東性質，分別確認了公允價值變動損益和權益性交易，符合相關規定，信公君建議有類似情形的上市公司，在年報中詳細披露會計處理的原因和過程。

根據企業會計準則，資產負債表日后事項包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。某一事項是調整事項還是非調整事項，取決于該事項表明的情況在資產負債表日或資產負債表日以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或之前已經存在，則屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。因判斷某一事項是否屬于調整事項可能涉及到報告期末公司財務狀況的重大變化，故也屬于監管重點關注的方面。

【案例】

深主板某公司于2023年4月19日披露的《2022年度業績預告修正公告》顯示，公司因對2022年末長期股權投資計提資產減值損失8.8億元，導致報告期末凈資產為負。公司分別于2022年11月4日及2022年11月30日披露的《關于參股公司股票將被司法拍賣的提示性公告》《關于參股公司股票司法拍賣被撤回的公告》顯示，法院擬于2022年12月5日至6日拍賣公司持有的A銀行股份，但申請人撤回相關拍賣申請。公司于2023年1月12日披露的《關于參股公司股票將被司法拍賣的提示性公告》顯示，公司持有的A銀行股份擬于2023年2月13日至14日重新拍賣。公司于2023年4月29日披露的《關于對深圳證券交易所關注函的回復公告》顯示，公司認為公司持有的A銀行股票被司法拍賣的事項在資產負債表日存在，但后續是否會重新恢復司法拍賣尚存在重大不確定性，資產負債表日后司法拍賣成交的情況提供了新的或進一步證據，故根據上述事項及資產負債表日后事項準則判斷，該事項為資產負債表日后調整事項，并對持有的A銀行長期股權投資計提大額減值。

對此，交易所要求公司其持有的A銀行股份拍賣申請在報告期末已被撤銷，相關股份于2023年才重新拍賣的事實，是否滿足“資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項”，相關拍賣事項是否為資產負債表日后發生的新事項。

公司回復稱，其持有的A銀行股份拍賣申請在報告期末已被撤拍，該撤拍事項僅為中止執行，華融資產可以依據強制執行程序依法向法院申請恢復執行并重新啟動拍賣，故該司法拍賣事項在資產負債日存在，但華融資產是否會啟動以及何時啟動拍賣存在重大不確定性。相關股份于2023年重新拍賣，申請方、申請事由及申請依據均與前次拍賣事項一致，因此本次拍賣事項是前次拍賣事項的延續，不屬于資產負債表日后發生的新事項，依據資產負債表日后事項準則判斷屬于“資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額”?；跍蕜t規定，公司認為該事項為資產負債表日后調整事項，并據此計提了報告期末長期股權投資減值準備。

【信公提示】

《監管規則適用指引——會計類第1號》規定，判斷資產負債表日后事項是調整事項還是非調整事項的主要原則是該事項表明的情況在資產負債表日或以前是否已經存在。上述案例中上市公司認為雖然拍賣申請在報告期末被撤拍，但僅為中止執行，因此資產負債表日后再次拍賣是前次拍賣事項的延續，不構成資產負債表日后新發生的事項，故屬于資產負債表日后調整事項?？傊?，上市公司基于判斷結論的理由應當充分、合理，符合相關規則的規定，尤其是對于跨越不同會計期間的事項，不應錯誤地考慮資產負債表日后新發生事項的影響，轉而對報告期末的財務數據進行大幅調整。